審視公允值在我國(guó)的運(yùn)用論文
【摘 要】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已在我國(guó)上市公司執(zhí)行，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際慣例的趨同，但公允價(jià)值的運(yùn)用頗具爭(zhēng)議。本文從公允價(jià)值產(chǎn)生的國(guó)際背景分析其在我國(guó)應(yīng)用的必然，并針對(duì)公允價(jià)值在我國(guó)應(yīng)用的特征對(duì)其運(yùn)用前景進(jìn)行展望，力圖對(duì)公允價(jià)值在我國(guó)的運(yùn)用進(jìn)行再次審視，以期對(duì)更好地執(zhí)行新準(zhǔn)則有所裨益。
【關(guān)鍵詞】公允價(jià)值； 運(yùn)用； 背景； 必然； 展望
隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系逐漸深入人心，公允價(jià)值問(wèn)題再次擺在我們面前。對(duì)公允價(jià)值的看法褒貶不一。支持者認(rèn)為引入公允價(jià)值，使財(cái)務(wù)報(bào)表更加逼近經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，極大地提高了會(huì)計(jì)信息對(duì)投資者和債權(quán)人的決策相關(guān)性。反對(duì)者則認(rèn)為在會(huì)計(jì)計(jì)量中大量運(yùn)用公允價(jià)值，不僅導(dǎo)致上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)大幅波動(dòng)，而且為盈余操縱提供了巨大空間，降低了財(cái)務(wù)信息的可靠性。在我國(guó)作為一個(gè)新生事物的公允價(jià)值會(huì)計(jì)在學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界掀起大辯論，既在預(yù)料之中，也合乎情理。真理越辯越明，但在辯論過(guò)程中，認(rèn)識(shí)偏差也隨之涌現(xiàn)。筆者認(rèn)為，有必要對(duì)公允價(jià)值在我國(guó)的運(yùn)用進(jìn)行重新審視。
一、公允價(jià)值產(chǎn)生的國(guó)際背景
二十世紀(jì)七八十年代出現(xiàn)了兩個(gè)會(huì)計(jì)目標(biāo)流派，即受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。“受托責(zé)任學(xué)派”認(rèn)為會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向資源的所有者報(bào)告受托資源的管理情況，應(yīng)以提供歷史的、客觀的會(huì)計(jì)信息為主，側(cè)重于會(huì)計(jì)信息的客觀性和可驗(yàn)證性，因此歷史成本便成為會(huì)計(jì)計(jì)量的主導(dǎo)模式。“決策有用觀”強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)以外的各利益主體的重要性，即會(huì)計(jì)的目標(biāo)是向信息使用者提供對(duì)他們決策有用的信息。所以“決策有用觀”更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。會(huì)計(jì)目標(biāo)的這種轉(zhuǎn)變，是公允價(jià)值這一計(jì)量模式產(chǎn)生的重要條件。20世紀(jì)80年代后半期美國(guó)有2000多家銀行因從事衍生金融工具交易造成巨大損失而陷入財(cái)務(wù)困境甚至破產(chǎn)，而建立在歷史成本計(jì)量屬性上的財(cái)務(wù)報(bào)告，在這些金融機(jī)構(gòu)陷入財(cái)務(wù)危機(jī)之前，往往還顯出良好的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)狀況。因此，很多投資者認(rèn)為，以歷史成本為計(jì)量屬性的財(cái)務(wù)報(bào)告可能會(huì)誤導(dǎo)投資者的.決策。在此背景下，1990年9月，美國(guó)證監(jiān)會(huì)主席理查德.C.布雷登提出對(duì)衍生金融工具應(yīng)該采用“公允價(jià)值”進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。公允價(jià)值就是指資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。這個(gè)倡議仿佛一個(gè)動(dòng)員令，從此后西方國(guó)家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)紛紛行動(dòng)起來(lái)，努力擴(kuò)展公允價(jià)值計(jì)量屬性在財(cái)務(wù)報(bào)告中的運(yùn)用。
二、公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用的必然
我國(guó)進(jìn)入國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程逐步加快，會(huì)計(jì)信息的使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的可靠性要求越來(lái)越強(qiáng)烈。
（一）公允價(jià)值的運(yùn)用是會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的必然要求
從計(jì)量屬性角度看，公允價(jià)值在某種程度上代表著財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展方向，其運(yùn)用的范圍和程度也就成了衡量一個(gè)國(guó)家或一個(gè)地區(qū)、一個(gè)組織會(huì)計(jì)國(guó)際化程度的重要標(biāo)志。近年來(lái)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國(guó)等一些市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，紛紛將公允價(jià)值作為重要甚至是首選的計(jì)量屬性加以運(yùn)用，以提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。因此我國(guó)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確地將公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)計(jì)量屬性之一，并在17項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不同程度地運(yùn)用了這一計(jì)量屬性，意味著我國(guó)傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本計(jì)量模式被歷史成本、公允價(jià)值等多重計(jì)量屬性并存的計(jì)量模式所取代。這充分顯示了我國(guó)會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的實(shí)質(zhì)性進(jìn)步。
（二）公允價(jià)值的運(yùn)用是建立我國(guó)完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的必要條件
歐盟委員會(huì)對(duì)外公布了其對(duì)中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位初步評(píng)估報(bào)告的結(jié)論，認(rèn)為：中國(guó)在歐盟制定的五個(gè)完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的標(biāo)準(zhǔn)中只有一個(gè)達(dá)標(biāo)，其他四個(gè)仍未達(dá)標(biāo)，現(xiàn)階段歐盟仍無(wú)法承認(rèn)中國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位。據(jù)悉，在四個(gè)未達(dá)標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)中，沒(méi)有建立一套符合國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系名列其中。歐盟上市公司全面采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，許多國(guó)家已經(jīng)認(rèn)可國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，在國(guó)際反傾銷法中，許多判斷標(biāo)準(zhǔn)都涉及到了公允價(jià)值概念。因此將公允價(jià)值納入我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量體系將有利于推進(jìn)我國(guó)完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的確立，同時(shí)，建立了運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，也就具備了完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位的要件之一。
（三）資本市場(chǎng)的不斷成熟和公司治理結(jié)構(gòu)的不斷完善為公允價(jià)值的推行創(chuàng)造了條件
隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的不斷完善及不斷涌現(xiàn)出新的金融衍生產(chǎn)品，如期貨合同、期權(quán)合同、遠(yuǎn)期合約、掉期合約等，使公允價(jià)值的推廣成為大勢(shì)所趨；而資本市場(chǎng)上，商譽(yù)、人力資源和專利等無(wú)形資產(chǎn)所占的比重越來(lái)越大，只有采用公允價(jià)值才能反映這些資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值；加之伴隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，我國(guó)上市公司治理水平也在不斷提高，董事會(huì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)評(píng)估師、證監(jiān)會(huì)等將為上市公司提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量構(gòu)筑“防火墻”。這些都為公允價(jià)值在我國(guó)的運(yùn)用推行創(chuàng)造了條件。
三、公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用的特征
公允價(jià)值的運(yùn)用是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國(guó)等市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接近的重要一步，體現(xiàn)了我國(guó)的具體特征。
（一）充分體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同
首先，在我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，主要在金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣性交易、生物資產(chǎn)等17項(xiàng)具體準(zhǔn)則中運(yùn)用了公允價(jià)值。范圍涉及一般工商業(yè)及農(nóng)業(yè)、金融業(yè)等特殊行業(yè)，這與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值的涉獵范圍基本一致。其次，將公允價(jià)值定義為在公平的交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~，與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。這都充分體現(xiàn)了我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方向上的一致性。
（二）趨同而不等同，保持中國(guó)特色
我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第16條規(guī)定與《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——投資性房地產(chǎn)》第57條規(guī)定具有明顯的不同。而新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后期間不得轉(zhuǎn)回，是根據(jù)我國(guó)的現(xiàn)實(shí)國(guó)情，不得已而為之的重大變革。這一點(diǎn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是具有實(shí)質(zhì)性差異的。也就是說(shuō)我國(guó)引入公允價(jià)值計(jì)量屬性時(shí)，是在堅(jiān)持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同方向的前提下，充分考慮了我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展、企業(yè)體制以及法律、文化等會(huì)計(jì)環(huán)境，不是簡(jiǎn)單地追求相同，而是保持了中國(guó)特色。
（三）謹(jǐn)慎運(yùn)用，確保會(huì)計(jì)信息的可靠和相關(guān)
我國(guó)新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則明確規(guī)定：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)采用歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”。這里一方面強(qiáng)調(diào)我國(guó)仍堅(jiān)持以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的前提下，引入其他計(jì)量屬性，公允價(jià)值的地位并非主導(dǎo)；另一方面采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，條件要求較為苛刻。這是因?yàn)樵谖覈?guó)，作為活躍市場(chǎng)的市場(chǎng)價(jià)格等交易信息系統(tǒng)還不夠完善，難以為由公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息的鑒證提供可資依賴的、必不可少的證據(jù)；此外，公司治理、企業(yè)高管人員道德觀和會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)等也是我國(guó)不宜以公允價(jià)值作為主導(dǎo)計(jì)量屬性的重要原因之一。
四、公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用的展望
公允價(jià)值的可靠性涉及應(yīng)用環(huán)境的全方位質(zhì)量提升，公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際應(yīng)用任重而道遠(yuǎn)。
（一）公允價(jià)值將來(lái)應(yīng)該會(huì)越來(lái)越被重視且廣為采用
就會(huì)計(jì)職業(yè)界而言，隨著人們對(duì)會(huì)計(jì)信息公允性的進(jìn)一步認(rèn)識(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)公允的評(píng)價(jià)也越來(lái)越切實(shí)地基于會(huì)計(jì)基本目標(biāo)，因?yàn)楣室馕吨鴷?huì)計(jì)真正成為了為信息所需者及時(shí)、準(zhǔn)確地提供全方位決策信息的一個(gè)管理信息系統(tǒng)，而對(duì)于審計(jì)職業(yè)界來(lái)說(shuō)，公允一直是一個(gè)基本的原則，也是工作目標(biāo)之一。至于評(píng)估職業(yè)界，可以說(shuō)從誕生的那一天起就是為公允而生，為公允而存的。
（二）公允價(jià)值的運(yùn)用對(duì)于職業(yè)界的綜合素質(zhì)提出挑戰(zhàn)
首先，公允價(jià)值對(duì)職業(yè)界的專業(yè)勝任能力提出了挑戰(zhàn)。會(huì)計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組以及融資租賃等諸多業(yè)務(wù)中均涉及到對(duì)公允價(jià)值的職業(yè)判斷，這種判斷是否公允，在很大程度上取決于會(huì)計(jì)人員的個(gè)人職業(yè)素養(yǎng)。對(duì)審計(jì)職業(yè)界而言，因?yàn)橐u(píng)價(jià)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的公允與否，要求審計(jì)人員必須能站在相對(duì)更高的層面上理解和運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、政策甚至諸多會(huì)計(jì)基本原理，因此對(duì)個(gè)人的專業(yè)勝任能力的要求將更高。而對(duì)于資產(chǎn)評(píng)估界而言，因?yàn)闀?huì)計(jì)界可以將相應(yīng)的壓力直接轉(zhuǎn)嫁給資產(chǎn)評(píng)估界，這樣的挑戰(zhàn)更具體和深刻。其次，公允價(jià)值挑戰(zhàn)了職業(yè)界的職業(yè)道德。在1997年前后發(fā)布的幾個(gè)準(zhǔn)則中，曾引入公允價(jià)值，但之所以被迫廢止，主要原因是諸多上市公司利用公允價(jià)值調(diào)整利潤(rùn)，而究其根源，可歸于為職業(yè)道德問(wèn)題。最后，何時(shí)能給出一個(gè)公允的易于為人們所理解的關(guān)于公允價(jià)值的定義，并且能建立一個(gè)較為理想而易于現(xiàn)實(shí)操作的公允價(jià)值計(jì)量模型，這也許不是某一個(gè)職業(yè)界的問(wèn)題，而是對(duì)所有相關(guān)職業(yè)界的挑戰(zhàn)。
（三）公允價(jià)值的全面科學(xué)運(yùn)用存在難度
我國(guó)與國(guó)際一樣，對(duì)公允價(jià)值的確定基礎(chǔ)一般分為三個(gè)層次：有活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)；同類資產(chǎn)或負(fù)債活躍市場(chǎng)的報(bào)價(jià)；采用估值技術(shù)（涉及對(duì)現(xiàn)金流、對(duì)折現(xiàn)率、對(duì)期間的判斷）確定。在發(fā)達(dá)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，公允價(jià)值比較容易確認(rèn)，但是，在市場(chǎng)不充分的情況下，如何確認(rèn)公允價(jià)值則是一個(gè)難題。同時(shí)公允價(jià)值本身也并非十全十美。譬如，按照國(guó)內(nèi)外關(guān)于公允價(jià)值的定義，投機(jī)、炒作等非理性行為所蘊(yùn)涵的不合理定價(jià)，只要不是強(qiáng)迫交易的結(jié)果，也包含在公允價(jià)值之中。這不能不說(shuō)是公允價(jià)值的一大缺陷。但是，公允價(jià)值存在的缺陷不能也不應(yīng)成為回歸歷史成本的理由，只有不斷改進(jìn)和完善公允價(jià)值才是理性的選擇。
【參考文獻(xiàn)】
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